Die Wegzugsteuer (§ 6 AStG i.V.m. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG) ist ein Sonderfall der steuerlichen Entstrickung bei Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht. In den vergangenen Jahren hat sich die Rechtslage rund um die Wegzugsteuer mehrfach gravierend geändert, da einerseits der deutsche Gesetzgeber mehrfach Verschärfungen des Außensteuergesetzes beschlossen hat, zugleich aber die Vereinbarkeit der Wegzugsteuer mit Europarecht schon lange angezweifelt wurde.

Abgrenzung zur Entstrickung

Eine steuerliche Entstrickung tritt dann ein, wenn das Besteuerungsrecht eines Staates an einem bestimmten Vermögensgegenstand oder dessen Erträgen ausgeschlossen wird. Im deutschen Einkommensteuerrecht sind zwei Fallgruppen der Entstrickung ausdrücklich geregelt.

In § 16 Abs. 1, Abs. 3a EStG ist die Entstrickung von Betriebsvermögen geregelt. Diese wird ausgelöst, wenn der Eigentümer eines Betriebes das zum Betrieb gehörige Vermögen ins Privatvermögen überführt (Betriebsaufgabe) oder seinen Wohnsitz (§ 1 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8, 9 AO) ins Ausland verlagert und somit seine unbeschränkte Steuerpflicht beendet (Wegzug). In beiden Fällen wird eine Veräußerung des Betriebsvermögens zum gemeinen Wert (§§ 95, 9 BewG) fingiert, deren (fiktiver) Erlös als Einkommen aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) zu versteuern ist.

Auch die Wegzugsteuer wird durch eine Aufgabe des inländischen Wohnsitzes und die somit erfolgende Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht ausgelöst. Ihre Tatbestandsvoraussetzungen und die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Wegzugsteuer unterscheiden sich allerdings erheblich vom allgemeinen Fall der Entstrickung.

Voraussetzungen der Wegzugsteuer

Die Wegzugsteuer ist Bestandteil der Einkommensteuer. Wie bei der Entstrickung im Allgemeinen ist die Bemessungsgrundlage der Steuer ein fiktiv erzielter Veräußerungserlös, der gemäß § 17 Abs. 1 EStG als Einkommen aus Gewerbebetrieb gilt. Es wird also die Situation fingiert, dass der Steuerpflichtige zum Stichtag des Wegzuges ins Ausland seine Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften verkauft und somit unbeschränkt steuerpflichtiges Einkommen aus Gewerbebetrieb erzielt hat.

Dem Wegzug des Eigentümers ins Ausland steht es gleich, wenn die Anteile unentgeltlich (schenkungsweise) auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person übertragen werden. Dabei ist es unerheblich, ob der Empfänger eine natürliche oder juristische Person ist, entscheidend ist die Steuerpflicht des Empfängers.

Eine Übertragung von Beteiligungen von Todes Wegen (Erbfall) wird wie eine Schenkung behandelt: ist der Erbe nicht unbeschränkt steuerpflichtig, werden die geerbten Beteiligungen bewertet und die Wegzugsteuer festgesetzt. Es kommt hierbei auf die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 EStG an, nicht auf jene nach § 2 Abs. 1 ErbStG.

Werden Anteile nicht durch eine Schenkung, sondern durch einen Verkauf zu einem unverhältnismäßig niedrigen Preis übertragen, so würde eine Preisanpassung gemäß § 1 AStG oder hilfsweise gemäß § 42 AO erfolgen. Der angepasste Preis wird dabei dem im Folgenden erläuterten hypothetischen Veräußerungserlös entsprechen. Es würde daher im Ergebnis keinerlei Unterschied machen, ob die Anteile verschenkt oder zu einem symbolischen Preis verkauft werden.

Erfasste Beteiligungen

Kapitalgesellschaften im Sinne des Einkommensteuerrechtes sind alle juristischen Personen, die nach dem Körperschaftsteuergesetz besteuert werden. Die einzige Ausnahme bilden dabei Vereine im Sinne von §§ 21, 22 BGB. Optierende Personengesellschaften (§ 1a KStG) zählen im Sinne des Steuerrechtes zu den Kapitalgesellschaften. Die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) unterliegt ebenfalls dem KStG. Inhaber von

• Geschäftsanteilen einer GmbH,
• Aktien einer AG oder SE,
• Kommanditaktien einer KGaA,
• Anteilen an einer PartG, OHG oder KG, die nach § 1a KStG steuerlich als Kapitalgesellschaft veranlagt ist,
• Anteilen an einer Genossenschaft,
• oder Anteilen an ausländischen Gesellschaften, die aufgrund eines Typenvergleiches als Kapitalgesellschaften zu qualifizieren sind,

die ihre unbeschränkte Steuerpflicht beenden oder ihre Anteile an eine im Ausland ansässige Person übertragen, sind daher potentiell von der Wegzugsteuer betroffen. Da § 6 AStG und § 17 EStG allerdings ausdrücklich von Beteiligungen sprechen, löst eine Begünstigung des Steuerpflichtigen durch eine Stiftung oder einen Trust keine Wegzugsteuerpflicht aus. Da die Begünstigtenstellung im Regelfall nicht veräußerbar ist, wäre dies auch systematisch inkohärent.

Beteiligungsschwelle

Für die Bemessung der Wegzugsteuer werden nur diejenigen Kapitalgesellschaften herangezogen, zu denen der Steuerpflichtige zum Stichtag des Wegzuges zu mindestens 1 % beteiligt war. Erlöse aus der Veräußerung von Beteiligungen, die unter 1 % liegen, gelten als Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG) und nicht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. In § 6 AStG wird ausschließlich auf § 17 EStG verwiesen, der sich auf Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezieht. Beteiligungen von weniger als 1 % an Kapitalgesellschaften, etwa in Form börsengehandelter Aktien, bleiben somit bei der Bemessung der Wegzugsteuer außen vor.

Erfasste Personen

Von der Wegzugsteuer sind natürliche Personen erfasst, die innerhalb der zwölf Kalenderjahre vor dem Jahr des Wegzuges mindestens sieben Jahre unbeschränkt steuerpflichtig waren. Anders als bei der Feststellung der erweitert beschränkten Steuerpflicht (§ 2 AStG) spielt die Staatsbürgerschaft des Steuerpflichtigen im Grundsatz keine Rolle.

Bewertung und Steuersatz

Bemessungsgrundlage der Wegzugsteuer ist also der hypothetische Erlös aus einer fingierten Veräußerung der Geschäftsanteile an einen Dritten. Gemäß § 11 BewG entspricht der Wert eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft dem gemeinen Wert. Der gemeine Wert (§ 9 BewG) ist der Kaufpreis, der beim Verkauf eines Vermögensgegenstandes an einen Dritten realistischerweise erzielt würde.

Für die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gilt dabei allerdings: hat innerhalb des letzten Jahres kein Verkauf des Anteils unter fremden Dritten (also unter zwei einander nicht nahestehenden Personen) stattgefunden, ist eine Bewertung anhand des Ertragswertes oder eines anderen anerkannten Bewertungsverfahrens maßgeblich. In der Praxis greifen die Finanzbehörden an dieser Stelle praktisch immer auf das vereinfachte Ertragswertverfahren (§ 199 BewG) zurück, sofern der Ertragswert nicht den Substanzwert unterschreitet.

Vereinfachtes Ertragswertverfahren

Die Bewertung anhand des vereinfachten Ertragswertverfahrens (§§ 200 ff. BewG) läuft in drei wesentlichen Schritten ab: zunächst wird der Ertrag ermittelt, den die Gesellschaft mittels ihrer Geschäftstätigkeit nachhaltig erzielen kann. Zugrunde gelegt wird dabei der Ertrag vergangener Wirtschaftsjahre. Dieser nachhaltig erzielbare Ertrag wird dann mit einem Kapitalisierungsfaktor multipliziert und schließlich dem Steuerpflichtigen entsprechend seiner Beteiligung zugerechnet. Der konkrete Ablauf gestaltet sich im Regelfall folgendermaßen:

1. Der steuerbare Gewinn (§ 4 EStG) der letzten drei Wirtschaftsjahre wird anhand der jeweils ergangenen Körperschaftsteuerbescheide (§ 8 KStG, § 157 Abs. 2 AO) ermittelt.
2. Diese drei Werte werden jeweils um einmalige gewinnmindernde Ereignisse wie Sonderabschreibungen, Investitionsabzugsbeträge, einmalige Veräußerungsverluste oder Ertragsteueraufwendungen, die im jeweiligen Jahr angefallen sind, erhöht.
3. Im Anschluss werden die drei Werte jeweils um einmalige den Gewinn steigernde Vorkommnisse des jeweiligen Jahres, beispielsweise einmalige Veräußerungsgewinne oder die Auflösung von Rückstellungen, reduziert.
4. Aus den drei bereinigten Ergebnissen wird das durchschnittliche Betriebsergebnis über die letzten drei Wirtschaftsjahre hinweg errechnet.
5. Dieser Durchschnittswert wird mit dem Kapitalisierungsfaktor von 13,75 multipliziert, um den Ertragswert der Gesellschaft zu errechnen.

Der Ertragswert wird dem Steuerpflichtigen entsprechend der Höhe seiner Beteiligung an der Gesellschaft zugerechnet, um seinen (hypothetischen) Veräußerungserlös zu ermitteln.

Teileinkünfteverfahren

Gemäß § 3 Nr. 40 lit. c) EStG sind 40 % des Erlöses bei der Veräußerung von Beteiligungen nach § 17 EStG steuerfrei. Diese Freistellung trägt der Tatsache Rechnung, dass Anteile an Kapitalgesellschaften zunächst erworben werden müssen, bevor die veräußert werden können. Ein Abzug des tatsächlichen Anschaffungspreises ist unzulässig, die pauschale Freistellung von 40 % ersetzt diesen.

Steuersatz

Bei dem hypothetischen Veräußerungserlös handelt es sich um Einkommen aus Gewerbebetrieb, nicht um Einkommen aus Kapitalvermögen. Daher wird nicht der einheitliche Steuersatz der Kapitalertragsteuer (§ 32d EStG), sondern die tarifliche Einkommensteuer (§ 32a EStG) erhoben. Es ist daher im Regelfall von einer Steuerlast zwischen 42 % zuzüglich Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag und 45 % zuzüglich Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag auszugehen.

Vollzug und Stundung

Die Wegzugsteuer wird als Bestandteil der Einkommensteuer (§§ 15, 17 EStG) durch Steuerbescheid festgesetzt und mit dessen Zugang in voller Höhe fällig. Auf Antrag kann die Vollstreckung ausgesetzt werden, sofern der Steuerpflichtige dem Finanzamt eine Rückkehrabsicht innerhalb von sieben Jahren glaubhaft macht. Ebenfalls auf Antrag kann die Festsetzung von sieben gleichen Raten anstelle eines sofort fälligen Gesamtbetrages erfolgen, die zum 31. Juli jedes Jahres fällig werden. Voraussetzung für die Vereinbarung einer Ratenzahlung wird im Regelfall eine Sicherheitsleistung sowie die fristgerechte Erfüllung sämtlicher Mitwirkungs- und Zahlungspflichten sein. Auch eine tatsächliche Veräußerung der Anteile führt zur Fälligkeit der gesamten verbleibenden festgesetzten Steuer.

Unbefristete Stundung innerhalb der EU

Verlegt ein Steuerpflichtiger seinen Wohnsitz in einen anderen Mitgliedstaat der EU, so kann er sich dabei auf die europäischen Grundfreiheiten wie Freizügigkeit und Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) berufen. Die Erhebung der Wegzugsteuer beeinträchtigt ihn erheblich in der Ausübung dieser Grundfreiheiten und verstößt somit gegen Europarecht.

Unionsbürger, die durch Rechtsakte eines Mitgliedsstaates in ihren individuellen Grundfreiheiten verletzt werden, können vor dem EuGH gegen diese Verletzung vorgehen (Art. 267 AEUV). Um derartigen Verfahren vorzubeugen, wurde Steuerpflichtigen beim Wegzug in einen anderen Mitgliedstaat bis 2022 grundsätzlich eine unbefristete, zinslose Stundung gewährt, die gültig war, solange der Steuerpflichtige einen Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt innerhalb der EU beibehielt. Diese Stundung konnte sich bis zur Verjährung der Steuerforderung (fünf Jahre nach Festsetzung gemäß §§ 228, 229 AO) hinziehen und die Wegzugsteuer somit ins Leere laufen lassen.

Die Möglichkeit der unbefristeten, zinslosen Stundung wurde mit einer Änderung des Außensteuergesetzes im Jahr 2022 abgeschafft. Stundungen erfolgen beim Wegzug innerhalb der EU zu denselben Bedingungen wie beim Wegzug in Drittstaaten. Die entstehende Rechtslage verstößt nach herrschender Meinung eindeutig gegen Europarecht und kann keinen Bestand haben. Die jüngere Rechtsprechung zur Wegzugsteuer (s.u.) ist im Wesentlichen derselben Auffassung.

Exkurs: Unionsbürgerschaft und Grundfreiheiten

Die Grundfreiheiten gelten für alle Unionsbürger (Art. 20 AEUV). Unionsbürger ist, wer die Staatsangehörigkeit eines Mitgliedstaates der EU innehat. Unerheblich ist dabei, ob neben der Staatsangehörigkeit des betreffenden Mitgliedstaates eine zweite Staatsangehörigkeit besteht (eine Person, die die Staatsbürgerschaften Panamas und Spaniens innehat, was nach spanischem Recht zulässig ist, ist Unionsbürger).

Staatsangehörige der übrigen Staaten des Europäischen Wirtschaftsraumes (EWR), namentlich Norwegen, Island und Liechtenstein, stehen Unionsbürgern gemäß Art. 4, 28 EWR-Abkommen gleich. Dasselbe gilt (weitgehend) für Staatsbürger der Schweiz gemäß Art. 2, 4 des Freizügigkeitsabkommens (FZA) von 1999.

Das Kriterium der Unionsbürgerschaft wirft allerdings seinerseits Fragen auf. Wird ein Staatsangehöriger eines Drittstaates, der seit mehr als sieben Jahren in Deutschland lebt, beispielsweise durch die Wegzugsteuer effektiv an der Verlagerung seines Wohnsitzes in einen anderen Mitgliedstaat der EU gehindert, so stellt dies potentiell eine Beeinträchtigung des Binnenmarktes (Art. 326 AEUV) und des freien Kapitalverkehrs dar, selbst wenn dem Steuerpflichtigen selbst nicht die Grundfreiheiten eines Unionsbürgers zustehen. Der EuGH hat bisher keine richtungsweisende Entscheidung über einen solchen Fall getroffen.

Rechtsprechung zur Wegzugsteuer

Der EuGH hatte in einem Urteil vom 26.02.2019 (Az. C-581/17) über ein Vorabentscheidungsersuchen des Finanzgerichtes Baden-Württemberg betreffend die deutsche Wegzugsteuer entschieden. Im Hauptsacheverfahren hatte sich ein Steuerpflichtiger, gestützt auf das Freizügigkeitsabkommen mit der Schweiz, gegen die Festsetzung der Wegzugsteuer bei einem Umzug aus Deutschland in die Schweiz gewehrt.

Der EuGH hatte entschieden, dass die Festsetzung der Wegzugsteuer zulässig sei, die Vollstreckung allerdings nicht. Nach Auffassung des EuGH sei das zuständige Finanzamt verpflichtet, die Steuer zinslos zu stunden, und sei nur bei einem Wegzug in einen Drittstaat ohne FZA oder bei einer tatsächlichen Veräußerung der Anteile zur Vollstreckung der Forderung berechtigt.

Die Rechte, die das FZA den Unionsbürgern und den Staatsangehörigen der Schweiz gewährt, sind an die europäischen Grundfreiheiten angelehnt. Dabei haben die Grundfreiheiten aus dem AEUV allerdings prinzipiell einen höheren Stellenwert, weil sie ein Wesensmerkmal der Europäischen Union darstellen und ohne sie die Verwirklichung des europäischen Gedankens, der EUV und AEUV zugrunde liegt, faktisch ins Leere läuft. Konsequenterweise müssen also diejenigen Rechte, die bei einem Umzug aus einem Mitgliedsstaat der EU in die Schweiz gelten, erst recht bei einem Umzug in einen anderen Mitgliedstaat der EU oder des EWR gelten.

Aktuelle Rechtsprechung des BFH

In einem Urteil vom 06.09.2023 (Az. I R 35/20) hat der BFH sich dieser Auffassung angeschlossen. Die Festsetzung der Wegzugsteuer beim Umzug in die Schweiz oder einen Mitgliedstaat der EU oder des EWR ist demnach zulässig, die Vollstreckung allerdings nicht. Das Hauptsacheverfahren, auf das sich das Revisionsurteil des BFH bezog, beruhte zwar noch auf der Rechtslage vor dem 01.01.2022, also vor der Abschaffung der Option zur zinslosen Stundung im AStG. Da die geänderte Vorschrift allerdings mit den erörterten Grundsätzen des Europarechtes im offenen Widerspruch steht, gelten die von EuGH und BFH getroffenen Erwägungen weiterhin uneingeschränkt zu. Die Vollstreckung der Wegzugsteuer bei einem Umzug in einen Mitgliedstaat der EU, des EWR oder die Schweiz ist europarechtswidrig und daher unzulässig.

Fazit

Die Bewertungen, die unter Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens errechnet werden, sind im Regelfall unrealistisch hoch. Es ist praktisch undenkbar, den entsprechenden Erlös bei einem tatsächlichen Unternehmensverkauf zu erzielen. Dennoch ist die Bewertung von Beteiligungen im vereinfachten Ertragswertverfahren der Regelfall bei der Festsetzung der Wegzugsteuer. Diese Tatsache verleiht der Wegzugsteuer den Charakter einer fiskalischen Fußfessel für Unternehmer, die im Widerspruch mit den europäischen Grundfreiheiten steht.